ii UNIVERSIDAD ESAN La incidencia de la regularización tributaria del artículo 189° del Código Tributario peruano, en la recaudación del impuesto a la renta empresarial e impuesto general a las ventas, 2010 a 2022 Tesis presentada en satisfacción parcial de los requerimientos para obtener el grado de Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo por: Fredy Eloy Vizcarra Villegas …………….…………….. Programa de la Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo Lima, 12 de diciembre de 2023 Esta tesis La incidencia de la regularización tributaria del artículo 189° del Código Tributario peruano, en la recaudación del impuesto a la renta empresarial e impuesto general a las ventas, 2010 a 2022 ha sido aprobado. .............................................................. Dr. Paulo Comitre Berry (Jurado) .............................................................. Dr. Luis Luján Patrón (Jurado) .............................................................. Dr. Jorge Bravo Cucci (Asesor) Universidad Esan 2023 A Luz Belén, mi hija; mis padres y hermanos, por su continuo apoyo moral y guía hacia la verdad y la virtud. Fredy Eloy Vizcarra Villegas Fredy Eloy Vizcarra Villegas Magíster en Economía y Finanzas, por Universidad Arturo Prat de Estado de Chile. Maestro en Derecho de la Empresa, por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo, por la Universidad ESAN. Contador Público Colegiado, Graduado en Ciencias Económicas y Abogado. Experiencia en el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Aspiración de desarrollo académico y profesional en las áreas de ética, tributación y finanzas. FORMACIÓN 2020 – 2022 Escuela de Administración y Negocios para Graduados – ESAN Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo. 2018 - 2020 Universidad Arturo Prat de Estado de Chile Magíster en Economía y Finanzas 2006 – 2023 Pontificia Universidad Católica del Perú Maestro en Derecho de la Empresa 2016 – 2020 Universidad Privada del Norte Bachiller en Contabilidad y Finanzas 2015 – 2022 Universidad Nacional Federico Villarreal Bachiller en Ciencias Económicas 1991 – 1996 Universidad Nacional del Altiplano Bachiller en Ciencias Jurídicas y Políticas EXPERIENCIA 2012 -2023 Fiscalía Especializada en Delitos Tributarios de Lima y Callao SEMINARIOS Programa de especialización en Tributación (2015 – Universidad del Pacífico) Especialización en Derecho Tributario (2016 – PUCP) Segunda especialidad en Gestión Tributaria Empresarial (2021 – UCSM) ÍNDICE GENERAL RESUMEN EJECUTIVO ....................................................................................................... xi CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN .......................................................................................... 1 CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO ..................................................................................... 9 2.1. El sistema tributario peruano ...................................................................................... 9 2.2. La relación entre la autoridad administrativa tributaria y los deudores tributarios .. 11 2.3. La regularización tributaria en la legislación peruana .............................................. 14 2.4. Jurisprudencia peruana sobre la regularización ........................................................ 18 2.5. La regularización tributaria en la legislación comparada ......................................... 21 2.6. Los fundamentos de finanzas públicas de la conducta regularizadora ..................... 23 2.7. La relación de rendimiento y riesgo de incumplimiento de pago. ............................ 32 2.8. Metodología .............................................................................................................. 33 CAPITULO III. ANÁLISIS DE DATOS Y DISCUSIÓN .................................................. 36 3.1 Análisis cualitativo ......................................................................................................... 36 3.2 Análisis cuantitativo ....................................................................................................... 39 DISCUSIÓN ........................................................................................................................... 49 CAPÍTULO IV. CONCLUSIONES ..................................................................................... 51 CAPÍTULO V. RECOMENDACIONES ............................................................................. 54 BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................................... 55 ANEXO I............................................................................................................................. 59 ACUERDO PLENARIO N°2-2009 ..................................................................................... 59 ANEXO II ........................................................................................................................... 66 CASACIÓN N°9-2020 AREQUIPA ................................................................................... 66 ANEXO III ......................................................................................................................... 80 CASACIÓN N°595-2020 LAMBAYEQUE ....................................................................... 80 ANEXO IV .......................................................................................................................... 89 CASACIÓN N°1159-2021 AREQUIPA ............................................................................. 89 ANEXO V ........................................................................................................................... 97 RECURSO DE NULIDAD N°1156-2021 LIMA ................................................................ 97 ANEXO VI ........................................................................................................................ 108 INFORME N°15-2022-SUNAT/8H0000 .......................................................................... 108 ANEXO VII ...................................................................................................................... 112 INFORME N°55-2022-SUNAT/1V0000 .......................................................................... 112 ANEXO VIII ..................................................................................................................... 116 INFORME N°41-2022-SUNAT/1V3000 .......................................................................... 116 LISTA DE TABLAS Tabla 1. Contenido normativo del artículo 189° de Código Tributario ………..………….. 36 Tabla 2. Resumen de Acuerdo Plenario y Resoluciones Judiciales sobre el bloqueo de regularización ………………………………………………………...……………………… 37 Tabla 3. Recaudación de los Impuestos a la Renta y el Impuesto General a las Ventas de 2010 al 2022 (millones de soles) ………………………………………………...………………… 39 Tabla 4. Niveles de recaudación de los Impuestos a la Renta e Impuesto General a las Ventas de 2010 al 2022 (%) ………………………...……………………………...………………… 40 Tabla 5. El incumplimiento en la recaudación del impuesto a la renta empresarial de 2010 a 2021 (millones de soles) …………………………………………………...………………… 41 Tabla 6. Ratios de incumplimiento en la recaudación del impuesto a la renta empresarial de 2010 a 2021 (millones de soles) ……………………………………………………………. 41 Tabla 7. Ratios de incumplimiento en la recaudación del impuesto a la renta empresarial de 2010 a 2021 ………………………………………………………………………...…………42 Tabla 8. Ratios de incumplimiento en la recaudación del IGV de 2010 a 2021 (millones de soles) … …………………………………………………………………………..…………. 42 Tabla 9. Ratios de recaudación vs costos o gastos de recaudación 2010 a 2021 ……….…… 43 Tabla 10. Recaudación tributaria total y los costos/gastos asociados 2010 a 2022 …...…….. 44 Tabla 11. Efectos de la fiscalización en la recaudación fiscal 2010 a 2022 ………………… 45 Tabla 12. Recaudación tributaria y sus gastos de administración 2010 a 2022 (soles) …...… 45 Tabla 13. Costos medios de administración, recaudación y fiscalización de impuestos a la renta e IGV 2010 a 2022 …………………………………………………………………………… 46 Tabla 14. Índice de riesgo de detección de los actos de evasión mediante fiscalizaciones entre los años 2014 a 2022 ……………………………………………………….………………… 47 Tabla 15. Incidencia de la regularización tributaria en la recaudación de renta empresarial e IGV de 2013 a 2022 …………………………………………………………..……………… 48 LISTA DE FIGURAS Figura 1. Relación entre recaudación y riesgos asociados …………………………………. 13 Figura 2. Relación autoridad fiscal y deudor fiscal ………………………………………… 14 Figura 3. Costos del sistema tributario ……………………………………………………… 25 Figura 4. Relación costo medio – recaudación ……………………………….…………….. 26 Figura 5. Representación de fenómeno de evasión ………………………………………… 27 Figura 6. Aversión al riesgo ………………………………………………………………… 32 Figura 7. Niveles de recaudación ………………………………………..………………….. 40 Figura 8. Ratio de cumplimiento e incumplimiento de impuesto a la renta empresarial …... 42 Figura 9. Ratio de cumplimiento e incumplimiento de IGV …………………………..…… 43 Figura 10. Recaudación - costos o gastos ………………………………………………….. 44 Figura 11. Costos medios de administración de IRE e IGV 2010 a 2021 …………….……..46 Figura 12. Incidencia de regularización tributaria, artículo 189º de Código Tributario, de IGV y renta empresarial en los años 2013 a 2022 ……………………………………...………… 48 RESUMEN EJECUTIVO La regularización tributaria es una figura jurídica prevista en el artículo 189° del principal cuerpo normativo sustantivo - Código Tributario peruano, inicialmente incorporada en 1998, por Ley N°27038, posteriormente en 2012 modificada por el Decreto Legislativo N°1113, y consiste en la exención de la sanción penal al autor del delito tributario y conexos, al haber saneado el pago de la deuda defraudada o devuelto íntegramente el reintegro fiscal, saldo a favor indebidamente lograda o cualquier otro beneficio indebidamente obtenido, en perjuicio del Fisco, hasta antes de que el Ministerio Público incoe la investigación fiscal o la autoridad administrativa fiscal inicie cualquier procedimiento de fiscalización vinculado al tributo y periodo defraudado. En finanzas públicas la regularización fiscal es un mecanismo financiero que permite maximizar los ingresos fiscales a bajos costos de recaudación y nula de fiscalización, en un contexto de la comisión de delitos tributarios y conexos. La interpretación y aplicación de dicha figura legal por los Jueces Penales del Poder Judicial, en el extremo del bloqueo de la regularización, ha generado controversias entre la autoridad administrativa tributaria, específicamente con SUNAT, lo que dio origen a que los Jueces penales de la Corte Suprema de Perú, emitan el Acuerdo Plenario Nº2- 2009/CJ-116, documento que agravó aún más el conflicto, puesto que, en su fundamento 12° ii) se ha establecido como uno de los criterios para el bloqueo de la regularización, a nivel administrativo, la notificación de cualquier requerimiento vinculado al tributo y periodo defraudado, requerimiento que debe ser específico y expreso sobre el delito presuntamente consumado o contener referencias de conductas que por su naturaleza resulten significativos para los ilícitos fiscales, lo que constituye un criterio antitécnico e ilegal por contravenir los principios y normas del ordenamiento jurídico tributario. Exigencia que, según el principal cuerpo normativo sustantivo y su norma reglamentaria, excede a las facultades reconocidas a la autoridad recaudadora en el procedimiento de fiscalización, debido a que, los requerimientos no tienen como función la notificación de hechos delictuosos, sino es el medio a través del que se solicita a los deudores fiscales el cumplimiento de algunas obligaciones formales como exhibición y/o presentación de libros y registros contables, informes, análisis, y de todo documentos vinculado a la generación de obligaciones fiscales, cierto también es que, la notificación del primer requerimiento y la carta de presentación, según la norma reglamentaria de fiscalización de SUNAT da inicio del procedimiento fiscalización. Este criterio del Acuerdo, ha dado lugar a que, en el año 2012, el Poder Ejecutivo, vía delegación de facultades legislativas promulgue el Decreto Legislativo 1113, en el que se precisó que la regularización fiscal, a nivel administrativo, sólo es posible hasta antes de que la autoridad recaudadora inicie cualquier procedimiento de fiscalización, sea definitiva, parcial o parcial electrónica, por el tributo y periodo defraudado, conforme a las normas del Código Tributario y el Reglamento de Fiscalización de SUNAT. Tal precisión técnica, en el curso de los años 2012 a 2022, no fue considerada por los Jueces penales del país, quienes continuaron aplicando el criterio del Acuerdo, en contraposición de la norma aclaratoria, siendo esta la situación actual, con la consiguiente afectación de la recaudación y la prolongación de la incertidumbre, tal como se advierte de las resoluciones judiciales contenidas en la Casación N°9-2020 Arequipa, de 22 de marzo de 2022; Nº595-2020 Lambayeque, de 17 de junio de 2021; N°1159-2021 Arequipa, de 24 de febrero de 2023 y la Resolución N°3, Cuaderno de Excepción de Naturaleza de Acción, del Expediente N°105-2015, de la Primera Sala Penal de Apelaciones de la Corte Superior de Justicia de Lima, donde reiterativamente se invocan la ausencia de requerimiento específico y expreso del tributo y periodo defraudado, cuando según la norma aclaratoria era suficiente verificar el cumplimiento de las reglas del inicio de procedimiento de fiscalización, como si ocurre en el Recurso de Nulidad N°1156-2021 Lima, de 04 de octubre de 2022. Esta tesis tiene como objetivo analizar y describir la incidencia cualitativa y cuantitativa del criterio del bloqueo de regularización fiscal establecido en el Acuerdo y aplicado durante los años 2010 a 2022, en oposición a la regla del Decreto Legislativo N°1113, en la recaudación de los impuestos a la renta empresarial (IRE), e impuesto general a las ventas (IGV), mediante el análisis cualitativo de las decisiones judiciales que privilegian el criterio del Acuerdo y cuantitativo sobre los ingresos, costos y gastos de la recaudación y fiscalización, además de la incidencia de la regularización según la autoridad administrativa tributaria. En el aspecto cualitativo, del análisis de las resoluciones judiciales se advierte que existe un uso impropio de los principios, procedimientos y reglas del sistema tributario peruano, no distingue los conceptos legales de “requerimiento”, “procedimiento de fiscalización”, señaladas en el Código Tributario y el Reglamento de Fiscalización de SUNAT, consideraciones normativas de especialidad que en la generalidad de las resoluciones judiciales en materia de delitos tributarios están ausentes, debido a la falta de especialización de los Jueces penales en materia tributaria, puesto que los requerimientos son actos mediante los que la autoridad recaudadora solicita a los deudores información contenida en documentos que acrediten la existencia de impuestos o su exención, mientras que, el procedimiento de fiscalización tiene como propósito verificar la realidad de las declaraciones de los deudores fiscales, procedimiento que puede contener varios requerimientos. Asimismo se omiten consideraciones de política fiscal como la innecesaria participación de la autoridad recaudadora frente a la autodenuncia del autor del delito tributario y conexos, que busca la exención de la pena mediante la regularización de su situación; en su lugar se argumentan razones como la incertidumbre de los deudores para el pago voluntario de la deuda defraudada, situación que se contrapone al espíritu de la regularización, en la que, hasta antes de la intervención del ente recaudador, el único que conoce sobre la verdad o falsedad de su declaración y pago de impuestos es el propio deudor, consecuentemente ante la falsedad reparada por el deudor, el Estado por razones de política criminal concede la exención de la pena. En el aspecto cuantitativo, la incidencia del criterio de Acuerdo en la recaudación de los impuestos IRE e IGV, durante los años 2010 a 2022 fueron negativos, puesto que, se han reducido en 95% y 99%, respectivamente, según la autoridad administrativa tributaria, al condicionar el bloque de regularización a momentos posteriores al inicio de fiscalización, lo que no sólo afecta a la recaudación de mayores ingresos, sino la autoridad administrativa se ve obligado a destinar mayores recursos para el inicio de procedimientos de fiscalización; con los que, el Estado se halla privado de mayores recursos. Efectos negativos que esta tesis pone en evidencia a fin de que se corrijan las decisiones de los Jueces penales del sistema de justicia penal tributaria para evitar mayores perjuicios, aplicando como única regla técnica la prevista en el Decreto Legislativo N°1113. 1 CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN El principal cuerpo normativo sustantivo peruano – Código Tributario, fue aprobado por Decreto Legislativo Nº816, y publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 21 de abril de 1996, dicha norma en su artículo 189° modificado mediante Ley Nº27038, publicado el 31 de diciembre de 1998, establecía la figura jurídica de regularización tributaria o fiscal y que consiste en la improcedencia del ejercicio de la acción penal por el Ministerio Público o de la comunicación de denuncia por la autoridad administrativa, cuando el deudor fiscal haya pagado íntegramente la deuda tributaria defraudada por la comisión de delitos tributarios y conexos, hasta antes de que el Ministerio Público incoe la investigación fiscal o la autoridad recaudadora, a nivel administrativo, notifique cualquier requerimiento vinculado al tributo y periodo defraudado, siempre y cuando el deudor de forma voluntaria y espontánea haya hecho efectivo el pago de la deuda o devuelto el reintegro fiscal, saldo a favor u otros beneficios indebidamente logrados. Conducta con el que, el deudor fiscal reconoce la comisión de delito tributario y conexos, con el efecto legal inmediato de exención de la pena. Dicha norma en el curso de los años 2000 a 2009, no ha sido adecuadamente interpretada y aplicada por los Jueces del Poder Judicial, lo que ha dado origen al Acuerdo Plenario Nº2-2009/CJ-116, de 13 de noviembre de 2009, donde si bien se ha señalado que la regularización fiscal responde a la necesidad de una efectiva recaudación y su aplicación en el gasto público, mediante el pago voluntario y espontáneo de la deuda defraudada o la devolución del reintegro, saldo a favor o otro beneficio indebidamente logrado, antes que el Ministerio Público incoe la investigación o la autoridad administrativa fiscalizadora notifique cualquier requerimiento vinculado al tributo y periodo defraudado, sin embargo, en el fundamento 12 ii) ha establecido como criterio que el referido requerimiento debe ser específico y expreso al tributo y periodo afectado con el delito tributario y conexos o de referencias de conductas significativas para los ilícitos penales fiscales. Tal criterio ha generado preocupación a la autoridad recaudadora, por las exigencias no previstas en las normas del sistema tributario peruano, debido a que, los requerimientos son actos administrativos previstos en la norma reglamentaria de fiscalización de SUNAT mediante los que la autoridad fiscalizadora solicita a los deudores la exhibición y/o presentación de libros y registros contables, informes, análisis, y todo documento que revele el nacimiento de una obligación fiscal, y no precisamente para notificar ilícitos penales fiscales, situación distinta es el hecho de que los fiscalizadores en el curso de sus actuaciones administrativas adviertan la existencia hechos orientados a la comisión de delitos tributarios, en tal supuesto si tienen la obligación de comunicar inmediatamente al titular de la acción penal sin que esta haya concluido el procedimiento administrativo, con el vigente artículo 192° del cuerpo normativo sustantivo. Dicho criterio además ponía en riesgo el principio maximizador de la recaudación fiscal, debido a que, sólo era posible cumplir con el criterio cuando la autoridad administrativa en el curso del procedimiento administrativo haya advertido sobre la existencia de indicios de delito fiscal, situación inconsistente ha dado lugar a que el Poder ejecutivo en ejercicio de las facultades legislativas delegadas emita Decreto Legislativo N°1113, publicada el 5 de julio de 2012 en el diario oficial, y precisa que la regularización fiscal, a nivel administrativo, opera hasta antes del inicio de cualquier procedimiento de fiscalización, con lo que resulta necesario revisar las normas de la especialidad. Efectivamente, la norma reglamentaria de fiscalización de SUNAT, señala que el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación conjunta de la carta de presentación y el primer requerimiento, o con la última notificación de cualquiera de ellos, el efecto inmediato de la notificación es el bloqueo de la oportunidad de la regularización fiscal para los autores de los delitos tributarios y conexos, esta medida responde a la necesidad de maximizar los ingresos fiscales, con menores costes de recaudación y cero de fiscalización, fundamentos técnicos que justificaron la emisión del mencionado Decreto, en oposición al criterio del fundamento 12° ii) del Acuerdo, sin ninguna exigencia de referencias a conductas relevantes para ilícitos penales fiscales, norma coherente con la finalidad de procedimiento de fiscalización, no concebida para investigaciones de delitos tributarios y conexos. Entre el Acuerdo y el Decreto, por principio de reserva de ley, es fuente de derecho tributario, la norma legislativa. Vigente la norma del bloqueo de regularización con el inicio del procedimiento de fiscalización, en el escenario administrativo, los Jueces del Poder Judicial continuaron aplicando el criterio del Acuerdo de 2009, hecho que se verifica en las resoluciones de Casación N°9-2020 Arequipa, de 22 de marzo de 2022; Casación Nº595-2020 Lambayeque, de 17 de junio de 2021, Casación N°1159-2021 Arequipa, de 24 de febrero de 2023, en las que se omite la aplicación del principio maximizador de la recaudación, regularización fiscal, hasta antes del inicio de procedimiento de fiscalización, por el contrario, justifican las decisiones, en la inconcurrencia de las exigencias del Acuerdo, la incertidumbre de la deuda defrauda por el deudor fiscal, la afectación de la voluntariedad del deudor con la notificación de requerimiento, supuestos que se oponen a la autodenuncia del deudor fiscal quien al alegar la aplicación de la exención de la pena por conducta regularizador, reconoce la comisión del delito tributario y conexos, puesto que, conoce la magnitud de la deuda defraudada, al ser el autor de las declaraciones y pagos de los impuestos, y que para efectos legales son declaraciones juradas que no admiten prueba contradictoria. El fundamento sustancial de la regularización se halla en las finanzas públicas, y responde al axioma: a mayor riesgo de detección del incumplimiento mayor recaudación, donde opera el principio maximizador de la recaudación, esto es, mayores ingresos fiscales, con menores costes de recaudación y coste cero de fiscalización, es una relación causal y directa entre el nivel de riesgo incumplimiento y los ingresos a favor del Fisco, a mayor riesgo de detección de incumplimiento los deudores tributarios no tendrán los suficientes incentivos para evadir el pago de los tributos, debido a que la probabilidad de pérdida será alta, máxima cuando la autoridad administrativa fiscalice al universo de deudores, lo que generaría altos costos de administración, dejando un margen reducido del neto de recaudación, objetivo no perseguido por la política fiscal. La recaudación fiscal es una función que depende de muchas variables o parámetros medibles y no medibles, no obstante, deriva directamente de la cantidad de riqueza generada o acumulada por los agentes económicos, dentro de un periodo mensual o anual, y por un valor determinado conforme a ley; dichos agentes se ven obligados a entregar parte de esa riqueza a la caja fiscal. Lo ideal es que todos los obligados entreguen la riqueza gravada por el monto y en el momento señalado en la ley, de modo que el recaudador sólo se limite a acopiar esos recursos con el costo natural que signifique tal actividad. Sin embargo, la realidad dista del estándar ideal, pues los obligados por diversas razones deciden evitar el pago de los tributos, especialmente aquellos no vinculados. Estas decisiones del no pago, en la ley han sido tipificadas como planificación fiscal, elusión y evasión, de los que esta última se halla aparejada con el mayor reproche, dependiendo de su disvalor como infracción o delito. La regularización fiscal en un contexto de micro fundamentación de las decisiones de los deudores es un incentivo frente a los riesgos de incumplimiento por comisión de delitos tributarios y conexos, por medio del que, el obligado tributario que decidió apropiarse de los recursos del Fisco, ante la alta probabilidad de que sea detectado y sancionado, opte voluntaria y espontáneamente a pagar o devolver los beneficios ilícitamente logrados, más las multas e intereses vinculadas a la deuda fiscal defraudada, antes de que la autoridad fiscalizadora o el Ministerio Público incoe las diligencias preliminares con el vigente Código Procesal Penal, ciertamente la exculpación opera en la medida que reconoce el delito consumado, mediante una autodenuncia, y reparado todo el daño generado con el pago de la deuda fiscal. En el Perú y el exterior, existen propuestas de tesis de nivel universitario para aclarar los alcances del cuestionado criterio del Acuerdo, Mendoza (2019) en la tesis sobre la regularización tributaria como política fiscal de recaudación; su relación con la política criminal del Estado, señala que la figura de regularización no constituye un incentivo para el deudor tributario, sino una respuesta de represión y política criminal inflexible. Panduro (2021) desarrolla la tesis sobre la defraudación fiscal y la regularización tributaria espontánea por contribuyentes en el distrito de Callería de la región Ucayali, periodo 2020, en el que concluye que existe una relación significativa entre la regularización y el delito de defraudación en la referida región. Grigoras (2021) desarrolla la tesis sobre regularización tributaria y exención de pena: análisis del artículo 305.4 del Código Penal español, donde se concluye que la figura de la regularización tributaria es controvertida en cuanto a su naturaleza jurídica y requisitos, y defiende como causa de levantamiento de la pena. Zúñiga (2019) realiza un análisis de la relación entre la administración y los contribuyentes, en el que concluye explica sobre el enfoque de la economía del crimen de Gary Becker para entender las decisiones de evasión de los agentes económicos según el modelo racional de coste – beneficio. Finalmente, Bellomo (2014, p.144), en la tesis de Sistema procesal de los delitos tributarios internos y su incidencia en el control de la evasión tributaria en el Perú bienio 2011-2012 en la Corte de Lima, concluye que la especialización de los fiscales y magistrados en materia tributaria tiene una alta incidencia en el control de la evasión tributaria, y que el actual sistema procesal para el juzgamiento de los delitos tributarios internos incide negativamente en el control de evasión, debido a que no cumple con su rol sancionador ni genera un ambiente de riesgo a los deudores fiscales; consecuentemente, la inadecuada interpretación y aplicación técnica de la figura de regularización tiene correspondencia con la falta de especialización de los magistrados. La figura de la regularización fiscal en el mundo tiene larga data, en el derecho español se halla regulada como la cláusula de regularización tributaria, inicialmente en norma administrativa como una opción para que el deudor tributario realice declaración complementaria para regularizar su situación tributaria; posteriormente, esta figura fue incorporado en la legislación penal, es así que actualmente dicho artículo 305.4 del Código Penal español, establece como requisitos de la regularización para que sea apreciada como excusa absolutoria, la comunicación a la administración pública de los datos previamente falseados u omitidos, además del ingreso de la deuda, para cuyo efecto se señala que para cumplir con el primer requisito se debe cumplir con presentar una declaración complementaria, siendo este el inicio del proceso de regularización, comunicación que debe ser clara, veraz y pleno; mientras que, el segundo requisito exige que se haya abonado sus cuotas a la Hacienda. Por tanto, esta figura opera como una manifestación de excusa absolutoria en el delito fiscal, debido a la probabilidad de que el deudor tributario desista de la acción fraudulenta voluntariamente, rectificando su conducta inicial mediante el pago de la deuda tributaria que corresponda (Fernández, 2020, p.602). En España, concretamente, la figura de regularización tiene como objetivo que la jurisdicción penal no intervenga en los supuestos que ya fueron solucionados a nivel administrativo, esto debido a que, el Derecho Penal es la última ratio, esto es que, opere cuando ya no haya otros medios menos lesivos para encausar el ilícito tributario (Rivas, 2019, p.39). De otro lado, en el derecho alemán la cláusula de regularización data del año 1873, sin embargo, entre los años 1919 a 1949, ha consolidado el requisito de la autodenuncia que fue recogida definitivamente en el artículo 371 del Código, como una condición objetiva de impunidad, para lo cual deben rectificarse los datos incorrectos o la comunicación de información omitida; lo que incluye la obligación de pagar los impuestos adeudados; finalmente, se exige como requisito negativo de bloqueo la eficacia de la autodenuncia. Por último, en el derecho austriaco esta figura ha sido reconocido desde el año 1639 como un premio a aquellos funcionarios o particulares conocedores de la comisión de la infracción procedan a interponer la denuncia; actualmente la eficacia de la regularización se halla condicionada a que el contribuyente rectifique los datos incorrectos, en un plazo máximo de dos años, además del pago de la deuda, y no podrá acogerse a esta causa de levantamiento de pena, cuando las autoridades tuvieran conocimiento sobre la existencia de los actos de fraude tributario (De la Cuerda, 2015, pp.16-20). Como es de advertirse en las principales legislaciones de la Europa continental, prácticamente existe casi una uniformidad de regulación en cuanto a la necesidad de una autodenuncia por el contribuyente, mediante una declaración rectificatoria sobre los datos incorrectos o datos omitidos; adicionalmente, se debe pagar la deuda; en ese sentido, la legislación peruana es similar a las legislaciones señaladas, incluso al requisito negativo de bloqueo; mientras que, en nuestro continente Brandolín & Rodríguez (2010, p.62) han señalado que la regularización tributaria constituye un medio que facilita el pago de las deudas tributarias, y son útiles al Estado para incrementar la recaudación, a causa de otorgamiento de algún beneficio al contribuyente; esta sería una estrategia de recaudación, mediante el que se persigue captar la deuda impaga. Prácticamente, lo señalado corrobora la función recaudatoria de la regularización tributaria, siempre y cuando se trate de la decisión voluntaria del contribuyente infractor, al tener toda la información de su conducta irregular, respecto del que debe revelar en su autodenuncia. Respecto de una regularización tardía, posterior al momento del bloqueo con el que queda excluida toda posibilidad de regularización tributaria, se señala que el defraudador tiene a su alcance el régimen de atenuaciones específicos y genéricos, sustentadas en políticas criminales, justificadas básicamente en actos de colaboración de fines de justicia, entre otros, la disminución del quantum de pena (La Herrán, 2018, p.37). Este es el escenario que la Corte Suprema pretende justificar como regularización tributaria, pues el bloqueo de la regularización ha operado con las actuaciones de las autoridades estatales, luego del que sólo es posible buscar algún beneficio procesal, como por ejemplo la confesión sincera o terminación anticipada del proceso, a fin de atenuar la pena, y en buena cuenta tal como se viene aplicando esta figura por los jueces del Poder Judicial, lo único que causan es una mayor impunidad y menor margen de recaudación para el Fisco. La naturaleza de esta investigación es descriptiva, explicativa, correlacional, longitudinal y no experimental. Para los objetivos de la tesis, como variable cualitativa, se analiza el marco normativo sustantivo – Código Tributario, sobre el acto administrativo idóneo que bloquea la regularización fiscal, esto es el análisis del Decreto Legislativo N°816, modificado por Ley N°27038 y precisado por Decreto Legislativo N°1113. Asimismo, se analiza los fundamentos jurídicos de los Jueces Penales de Poder Judicial, contenidas en el Acuerdo Plenario N°02-2009/CJ-116; las Casaciones N°128-2010 Arequipa, N°9-2020 Arequipa, N°595-2020 Lambayeque, N°1159-2021 Arequipa; y el Recurso de Nulidad N°1156-2021 Lima, donde se privilegia el criterio del Acuerdo. Sobre las variables cuantitativas, como ingresos, costes y gastos se analizan los Informes N°000041-2022-SUNAT/1V3000, sobre incumplimiento global en el impuesto a la renta de tercera categoría del régimen general (RG) y régimen MYPE tributario (RMT) durante el ejercicio 2021; N°000040-2022- SUNAT/1V3000, sobre incumplimiento general en el impuesto general a las ventas 2021; N°000015-2022-SUNAT/8H0000, sobre los costos y gastos sobre niveles recaudados incurridos por la SUNAT periodo 2008 al 2022; N°000055-2022- SUNAT/1V0000, información sobre los niveles de ingresos recaudados durante los años 2004 a 2022; N°000041-2022-SUNAT/7B0000, sobre efectos de las fiscalizaciones administrativas en la recaudación, índice de riesgo de detección e incidencia de la regularización fiscal en los años 2013 al 2022. La utilidad de los resultados de la tesis es significativa porque permite conocer los fundamentos legales y de finanzas públicas que sustentan la regularización fiscal, y su aplicación en la resolución de casos reales, debido a que entre los años 2010 a 2022, se ha venido aplicado como criterio de bloqueo de regularización actos administrativos que no tienen sustento en el sistema tributario peruano, en oposición a los fundamentos legales y de finanzas públicas de la vigente norma de conducta regularizadora, con los resultados negativos en la recaudación de los ingresos fiscales, situación que se debe revertir con las razones expuestas en las conclusiones de la tesis. CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO 2.1. EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO La idea intuitiva de sistema está asociada a la existencia de un conjunto ordenado de elementos con un propósito específico, existen sistemas naturales y artificiales, las naturales como el sistema solar está compuestas por el sol, planetas y satélites, en constante movimiento y equilibrio; las artificiales son las diseñadas por el ser humano, estas pueden ser ideales como el sistema de números naturales, o materiales como el sistema de redes viales de una ciudad; además de las combinación de ambas, clase al que pertenece el sistema tributario, al considerarse como un conjunto de principios, normas, procedimientos e instituciones cuya finalidad concreta es la recaudación fiscal. Toninelli (2004, p.334) identifica como los componentes de un sistema tributario a la política fiscal, la norma tributaria, la administración tributaria y la conducta del contribuyente, componentes que generan la recaudación fiscal; la política tributaria se ocupa de la base material de los impuestos, el derecho tributario de las formalidades legales, la administración de la recaudación, y el comportamiento como cumplimiento o incumplimientos de las obligaciones fiscales. El sistema tributario peruano ha sido definido mediante el Decreto Legislativo N°771, y es integrado por los impuestos, contribuciones y tasas, asignados a los tres niveles de gobierno, corresponde al Gobierno Central, el IGV y selectivo al consumo, el IRE e impuesto a la renta de personas naturales, y los derechos a la importación, constituyéndose estas en las principales fuentes de recaudación, donde el IGV representan alrededor de 62% de los ingresos tributarios, su estructura responde a los principios de eficiencia, equidad y suficiencia; la suficiencia consiste en la obtención de los recursos presupuestados, aunque en la práctica la recaudación apenas llega a 70%, lo que significa que el resto es deuda pública; la eficiencia es un principio económico que significa que los impuestos no deben incidir negativamente en las decisiones económicas de los agentes, esto es, pérdida significativa de eficiencia, figurativamente a la eficiencia se ha identificado como aquella condición de que la torta económica sea lo más grande posible; finalmente la equidad es un principio filosófico y ético, significa que el pago del tributo se debe asumir en función de la capacidad económica (contributiva), esto es que, los que tienen más ingresos deben contribuir en mayor proporción; de modo que, el sistema tributario será óptimo en tanto reúna tales principios. El IGV e IRE son manifestaciones económica y legal; económico porque son recursos que los privados transfieren hacia el Estado como consecuencia de sus actividades económicas y la riqueza generada, y jurídico porque el impuesto es establecido por la ley, emitida por el órgano representativo de todos los miembros de comunidad política, el Estado, es por ley porque es la forma de legitimar su existencia, de modo que, todos los miembros están obligados a cumplir con entregar los recursos a fin de que el Estado cumpla sus obligaciones en beneficio de todos. El fundamento filosófico de los impuestos son los costos de vivir en una sociedad civilizada, para dicho propósito los pensadores como Hobbes, Locke, Rousseau, Montesquieu y otros, han visto la necesidad de crear un ente al que se denomina estado, en el que todos los miembros de la sociedad se obliguen a ceder una fracción de su poder y libertad, a fin de que este ente administre ese poder en beneficio de todos, lo que sólo es posible en tanto se contribuya con los recursos necesarios transferidos por los privados a cambio de protección en el ejercicio de las libertades, entre otros, libertad de empresa, industria, comercio, trabajo; por ende, la tarea fundamental de un sistema tributario es el de proveer los recursos necesarios al Estado para financiar el presupuesto público (Yáñez, 2018, p.251). De lo señalado se advierte que los impuestos son como una moneda con una faz económica y otra legal. El IGV e IRE son tributos no vinculados entre el obligado al pago por las leyes de la materia y el acreedor tributario, su cumplimiento depende de muchos factores subjetivos y objetivos; subjetivos como la manifestación de voluntad del agente económico para el pago de los impuestos por los montos y momentos señalados en la ley, en tanto haya generado riqueza bajo la protección del estado; y objetivos, como la claridad de la normas tributarias y el control efectivo de la autoridad administrativa tributaria sobre el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por los deudores, cuantitativamente expresada como el riesgo o probabilidad de detección y sanción; contexto en el que, el factor subjetivo del obligado es determinante del nivel de recaudación, esto es que, cuando el deudor perciba un alto riesgo de detección de los actos incumplimiento y sus consecuencias negativas, se verá en la obligación de cumplir correctamente con el pago de los impuestos, de esta situación surge el axioma de “a mayor riesgo, mayor recaudación”, evidentemente lo ideal es que la recaudación sea el máximo cuando la evasión y elusión es cero. El análisis del fenómeno tributario como un sistema permite conocer sobre los reales alcances de la política y normativa tributaria, además de los mecanismos eficientes de su administración, a fin de que los deudores no perciban el pago de los impuestos como sobrecosto de la actividad empresarial, por el contrario, advierta como un costo necesario para ejercer la libertad empresarial bajo la protección del estado, siendo este, la razón de ser del pago, por lo que corresponde enfatizar tal condición, el ejercicio de la libertad empresarial bajo la protección del estado, debido a que, los pagos de los mencionados impuestos generan a los deudores una percepción de que es cambio de nada, lo que causa una mayor resistencia al pago, especialmente en casos de impuestos no vinculados, puesto que, en los tributos vinculados se generan en tanto el deudor tributario percibe un beneficio directo, caso típico de las tasas, o las derivadas de las obras públicas, mientras que, los impuestos no vinculados son motivo de altos niveles de evasión tributaria. 2.2. LA RELACIÓN ENTRE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA Y LOS DEUDORES TRIBUTARIOS Uno de los componentes del sistema tributario es el comportamiento a favor del pago de los impuestos o la evasión de los mismos, tal decisión le pertenece a la voluntad del deudor, de ahí que Von Mises (2015, p.24) señala que la acción humana es siempre y necesariamente racional, lo contrario es la reacción refleja de nuestros sentidos al estímulo externo. La racionalidad es la referida a la racionalidad económica y financiera, según la escuela clásica de la economía la racionalidad es uno de los supuestos que sostiene a la teoría económica, condición que además se hace extensivo a la racionalidad financiera, puesto que, los componentes económico y financiero de la actividad empresarial, son como las dos caras de una moneda, son los derechos y las obligaciones aparejadas, por ejemplo, en una venta de un bien mueble el propietario tiene derecho a percibir el precio del bien y a la vez la obligación de entregar el bien, a su vez el adquirente del bien tiene el derecho de recibir el bien y a la vez la obligación de pagar el precio del bien, en la prestación de un servicio ocurre una situación similar, tales consecuencias son producto de las decisiones libres e informadas de cada uno de los partícipes de la transacción. No obstante que, tal libertad de decisión, responde a la lógica económica y financiera de cada uno los partícipes, esto es, la maximización de los beneficios y minimización de costos, cuantitativamente es una relación entre rendimientos y los riesgos asociados, en teoría financiera esta relación es un axioma que se traduce en mayores riegos, mayores rendimientos; o menores riesgos, menores rendimientos, axioma que resulta aplicable a la conducta de los deudores pro pago o proal cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias, los incumplimientos, en el sistema tributario, tienen diferentes grados de pérdidas como incautaciones, multas, cierres, incluso pérdida de libertad personal, en casos de delitos tributarios, la cuantificación del riesgo está representado por la probabilidad de detección del incumplimiento por la autoridad administrativa tributaria, en casos de infracciones administrativas o por el Ministerio Público en los supuestos de delitos tributarios, cuanto más probable es la detección del incumplimiento, el deudor tributario se verá obligado a cumplir sus pagos de impuestos, consecuentemente la recaudación será mayor, esta condición y decisión es fundamental en una sociedad donde la cultura tributaria es nula. Evidentemente, el nivel de recaudación de los impuestos general a las ventas y renta empresarial está en función de los riesgos asociados al incumplimiento, esto es, a mayor riesgo, mayor recaudación, los riesgos son las potenciales pérdidas al que se exponen los deudores cuando deciden evadir el pago de los impuestos, será cero cuando el pago es voluntario y conforme a ley, será alta para incumplimientos deliberados y gravosos, como los delitos tributarios donde la pérdidas son patrimoniales y personales, en la figura 1, se representa la relación entre la recaudación y riesgos asociados, donde el cumplimiento voluntario es el más favorable y la sanción penal el de mayor riesgo, ya que no sólo se expone a las pérdidas económicas, sino de la pérdida del bien más valioso, la libertad. Figura 1 Relación entre recaudación y riesgos asociados Recaudación Con delito sancionado Con evasión detectada Cumplimiento voluntario 0 infracción delito Riegos asociados El sistema tributario peruano está estructurado, de modo que, de un lado, los contribuyentes tienen una serie de obligaciones formales y sustanciales, las primeras referidas a una serie de conductas orientadas al control del cumplimiento del pago de los impuestos, por ejemplo, inscripción ante la autoridad administrativa, emisión de comprobantes de pago, Presentación de declaraciones juradas, entre otros, mientras que, las obligaciones sustanciales son los pagos de tributos que deben efectuar los deudores al acreedor tributario; y de otro lado, el ente recaudador cumple, entre otros, las funciones de recaudación y fiscalización, ciertamente ambas funciones implican el egresos de los recursos, los que son conocidos como costos directos de recaudación. Al respecto, Carvalho (2013, pp.238) considera que el derecho es un factor de incentivos a la acción humana, por un lado genera recompensas para las buenas conductas y represión contra las conductas disvaliosas, en este escenario, las sanciones premiales se constituyen en recompensas para aquellos que deciden cumplir con las obligaciones, siendo esta la base sobre el que se edifica el derecho tributario, contexto en el que, la regularización tributaria es una sanción premial al liberar de la responsabilidad penal, por el hecho de que haya reparado el daño causado antes de que la autoridad fiscal o administrativa le inicie un procedimiento de verificación de la veracidad de las declaraciones – pagos de impuestos, con lo que, por un lado el deudor evita mayores pérdidas de bienes patrimoniales y personales, y a la vez la administración tributaria optimiza la recaudación a costo mínimo. Respecto de la naturaleza del nexo entre el deudor y la autoridad administrativa ocurre bajo la premisa de que el deudor actúa con honestidad en el pago de sus impuestos frente a la autoridad administrativa, quien asume de buena fe que la conducta del deudor es correcta, jurídicamente dicha conducta se ve materializada con la declaración jurada que se liquida mes a mes en el impuesto general a las ventas, y de forma anual en el impuesto a la renta; no obstante, dicha declaración no es absoluta, sino se halla sujeta a un control o verificación posterior en un periodo razonablemente aceptable, cuatro o seis años, en el caso peruano, según haya declarado o no haya declarado, esta prerrogativa de verificación o fiscalización, cuantitativamente se mide como la capacidad de detección de evasión, lo que es percibido por el deudor tributario como la probabilidad de hallazgo de la falsedad en la declaración jurada por la autoridad administrativa tributaria. Sobre este supuesto resulta ilustrativo la Figura 2, tomada de Toninelli (2004, p.361) donde establece que es inefectiva las acciones que utilizan un poder fiscal (PF) débil para controlar a los contribuyentes con bajo nivel de cumplimiento voluntario (CV). Figura 2 Relación autoridad fiscal y deudor fiscal Contribuyentes (CV) Inconsistente Alto bajo Inefectiva débil fuerte Administración tributaria (PF) 2.3. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN PERUANA La regularización fiscal es una figura legal reconocida en el artículo 189º del cuerpo normativo sustantivo, a fin de que deudores fiscales que decidieron y ejecutaron los delitos tributarios y conexos, opten voluntaria y espontáneamente por la autodenuncia y la reparación de los daños con el pago de la deuda defraudada o en su lugar devolver los beneficios de reintegro, saldo a favor u otros, indebidamente logradas, hasta antes de la incoación de la investigación por el Ministerio Público o la autoridad administrativa fiscalizadora incoe cualquier procedimiento de fiscalización, sea definitiva, parcial o parcial electrónica por el tributo y periodo defraudado. Las razones sustanciales de dicha figura son financieras, específicamente de finanzas públicas para el Estado, pues a través de esta figura los deudores tributarios ante un real riesgo de detección y sanción por la autoridad fiscalizadora, evitan mayores pérdidas y quiebres; y a la vez el Estado maximiza la recaudación con menores costes y cero costes de fiscalización. En lo legal, la regularización fiscal tiene como efecto la exención de la pena para el que ejecutó y consumó el delito fiscal, cuando regularice su situación de deuda defraudada, siempre y cuando repare el daño causado de forma voluntaria y espontánea, ante de que se incoe contra el agente del delito las acciones administrativas o judiciales, consecuentemente no existe regularización cuando el sujeto ha sido convocado por el Ministerio Público para declarar, aun en el supuesto de que la citación sea defectuosa en el extremo de impuesto afectado y el periodo en que habría ocurrido, así ha sido establecido en la Sentencia de Tribunal Supremo 13-02-2019, rec. n°2338/2017, en ese sentido, la regularización no sólo comprende el reconocimiento, sino el pago de la deuda (Pérez & Carrasco, 2022, pp.501-502). La evasión como infracción o delito, a nivel de micro fundamentación subjetiva, es una decisión voluntaria del deudor fiscal, producto de la evaluación entre el rendimiento y los riesgos asociados, evidentemente, el rendimiento está representado por la cantidad de tributos evadidos y el incremento de su patrimonio; mientras que, los riesgos están referidos a la probabilidad de detección de los actos de evasión y la efectividad de las sanciones, de modo que, la evasión será atractiva en tanto los rendimientos sean mayores a los costos asociados; en concreto, la decisión de evasión por el obligado depende del ambiente generado por la autoridad administrativa, esto es la real probabilidad de la detección de los actos de evasión, en caso de infracciones y del Ministerio Público en caso de delitos, además de la efectividad de las sanciones, en tanto éstas sean altas y efectivas, habrá menor incentivo para la evasión, ciertamente los casos de delitos tributarios aparejan mayores sanciones, debido a la gravedad de la afectación del bien jurídico recaudación; es en este contexto que opera la figura de la regularización tributaria. El mencionado artículo 189° del cuerpo normativo sustantivo en sus primeros cuatro párrafos, literalmente establece que es improcedente el ejercicio de la acción penal por el Ministerio Público o la comunicación de indicios de delito tributario por la autoridad administrativa fiscalizadora, cuando el deudor regularice las deudas defraudadas o logrado beneficios fiscales indebidos, en los supuestos de que, el Ministerio Público no haya aún incoado la investigación fiscal o la autoridad fiscalizadora inicie cualquier procedimiento de fiscalización vinculada al tributo y periodo afectados con el delito tributario y conexos. La conexidad se refiere a las irregularidades contables o las falsedades instrumentales que habrían sido empleados para el acto defraudatorio. El texto legal vigente es claro y preciso en su contenido y alcances de la regularización, el problema se generó cuando hubo la necesidad de definir el acto idóneo que bloquea los efectos de la regularización, a nivel administrativo, pues el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales, en primer orden a la autoridad administrativa en la materia, conflicto que se generó con la emisión del Acuerdo Plenario N°2-2009/CJ-116, por los Jueces Penales Supremos del Poder Judicial, en su fundamento 12 ii), se estableció que la regularización fiscal se bloquea con la notificación de cualquier requerimiento en relación al tributo y periodo defraudación. El acto defraudatorio debe ser específico y expreso al tributo y periodo afectado por el delito tributario o conexos. Como es de advertirse, dicho fundamento es un criterio nuevo no previsto en la norma de la Ley N°27038, y está específicamente dirigido a la autoridad administrativa fiscalizadora, porque quienes emiten los requerimientos son los auditores de fiscalización, y son actos regulados para solicitar a los deudores fiscales la exhibición y/o presentación de documentos que contengan el nacimiento de obligaciones fiscales y su uso no es para notificar actos ilícitos defraudatorios. Razón por lo que el criterio señalado fue modificado por el Decreto Legislativo N°1113, donde se precisó que el acto administrativo idóneo de bloqueo de regularización es el inicio de cualquier procedimiento de fiscalización, procedimiento que no tiene como finalidad investigar delitos, es cierto que en el curso del procedimiento se pueda advertir hechos encaminados a cometer delitos tributarios, en tal circunstancia es obligación del auditor comunicar inmediatamente al Ministerio Público sobre el hallazgo. El fundamento legal de la regularización fiscal presupone la aceptación de la comisión de delitos tributarios admitidos por los deudores fiscales, con el efecto práctico de exención de pena, mediante el pago de la deuda defraudada o la devolución de los beneficios como reintegro, saldo a favor u otros indebidamente logrados, su oportunidad es hasta antes de que el Ministerio Público incoe la investigación fiscal, este extremo no ha sido cuestionado, lo que ha generado polémica es el acto administrativo que bloquea la conducta regularizadora, entre notificación de cualquier requerimiento y inicio de fiscalización, siendo más preciso esta última, según la norma sustantiva y la norma reglamentaria sobre fiscalización por SUNAT. El criterio de bloqueo de regularización, mediante notificación de cualquier requerimiento vinculado al tributo y periodo defraudado fue cuestionado por la autoridad fiscalizadora, debido a que la exigencia del Acuerdo no se encontraba establecida, y es incoherente con el artículo 4° de la norma reglamentaria de fiscalización de SUNAT, debido a que los requerimientos son documentos mediante los fiscalizadores solicitan la exhibición y/o presentación de libros y registros contables, informes, análisis y otros, consecuentemente no puede contener referencias a delitos tributarios, son emitidas dentro del procedimiento de fiscalización, esta no tiene como finalidad investigar delitos, sino verificar las declaraciones de los deudores, motivos por los que, el Decreto Legislativo N°1113, señaló como acto administrativo idóneo para bloquear la oportunidad de la regularización, al inicio de cualquier procedimiento de fiscalización, debido a que, el Acuerdo había al autor de delito tributario y conexos para que pueda regularizar su situación incluso con posterioridad a la intervención del ente recaudador, situación que contraviene a la esencia, naturaleza y función de la figura de la regularización fiscal, tal como se entiende y aplica en países como España, Alemania, Austria, Chile, entre otros (De la cuerda, 2015, pp.18-22). Finalmente, el actual texto del artículo 189° del cuerpo normativo sustantivo está claramente definida sobre la oportunidad de la regularización, sólo es posible, a nivel administrativo, hasta antes del inicio de cualquier procedimiento de fiscalización; y no el criterio del Acuerdo. 2.4. JURISPRUDENCIA PERUANA SOBRE LA REGULARIZACIÓN La interpretación y aplicación de las normas jurídicas tributarias y penales en casos de conflictos o incertidumbres corresponde a los Jueces del Poder Judicial, en el caso de la tesis, corresponde a los Jueces penales del Perú, quienes entre los años 2009 a 2022, en ejercicio de las mencionadas funciones han emitido el Acuerdo Plenario N°02- 2009/CJ-116, las resoluciones contenidas en la Casación N°128-2010 Arequipa, de 16 de agosto de 2011; de la Resolución N°03, de la Primera Sala Penal de Apelaciones de la Corte Superior de Lima; la Casación N°595-2020 Lambayeque, de 17 de junio de 2021; por último, la Casación N°9-2020 Arequipa, de 22 de marzo de 2022, y Casación N°1159-2021 Arequipa, donde invocan reiterativamente el criterio de bloqueo de regularización prevista en el Acuerdo, y no el precisado en el Decreto Legislativo N°1113, el Acuerdo contiene como criterio de bloqueo de regularización en el ámbito administrativo a la notificación de cualquier requerimiento vinculado al tributo y periodo defraudado; mientras que, el Decreto establece como acto idóneo para el bloqueo de la regularización al inicio de cualquier procedimiento de fiscalización del tributo y periodo defraudado. Con relación al criterio del Acuerdo en el artículo 1° de la norma reglamentaria de fiscalización por SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N°085-2007-EF, establece que el procedimiento de fiscalización se inicia en el momento en que surte efectos la notificación de la carta y el primer requerimiento, en caso de notificaciones en momentos distintos de los documentos mencionados, surte efecto con la última notificación; asimismo, en el artículo 2° de dicha norma se señala que durante el procedimiento la SUNAT emitirá, entre otros, cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas; con relación a las cartas, según el artículo 3° del reglamento se comunica al deudor fiscalizado, entre otros, que será objeto de procedimiento de fiscalización, parcial o definitiva, presentando al agente fiscalizador, los periodos, tributos que serán materia del procedimiento; en caso de fiscalización parcial se indicará además los aspectos que serán fiscalizados; respecto de los requerimientos en el artículo 4° del reglamento se establece que mediante requerimiento la SUNAT solicita al deudor fiscalizado la exhibición, y/o presentación de informes, análisis, libro de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios, además se emite el requerimiento para solicitar la sustentación legal y/o documentaria sobre las observaciones e infracciones encontradas dentro del procedimiento de fiscalización; asimismo mediante el requerimiento se comunica las conclusiones del procedimiento de fiscalización precisado las irregularidades e infracciones advertidas en el referido procedimiento, conforme se halla regulada en el artículo 75° del Código Tributario; además, el requerimiento contendrá, entre otros, el lugar y fecha en que el deudor fiscalizado debe cumplir con la obligación, los aspectos a fiscalizar en los procedimientos de fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que debe exhibir y/o presentar el obligado en los casos de ampliación de fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que debe exhibir y/o presentar el obligado en los casos de primer requerimiento de fiscalización definitiva como consecuencia de la ampliación del procedimiento de fiscalización parcial a uno definitivo, los que serán notificados conjuntamente con la carta de ampliación; de modo que, en el procedimiento de fiscalización la SUNAT puede emitir una variedad de requerimientos, dicha pluralidad de requerimientos, generó que el Poder Ejecutivo precise la norma de bloque de la regularización. Igualmente, en el artículo I de la norma reglamentaria, define que el procedimiento de fiscalización parcial o definitiva es el acto mediante el que la SUNAT verifica la correcta determinación de la obligación tributaria o alguno de sus componentes, así como el cumplimiento de las obligaciones formales vinculadas a la determinación de la obligación, procedimiento que concluye con la notificación de la resolución de determinación, de ser el caso, resoluciones de multa por infracciones detectadas dentro del procedimiento, precisa que no se consideran como procedimiento de fiscalización los actos de SUNAT dirigidas al control del cumplimiento de las obligaciones formales como las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al obligado fiscalizado, los cruces de información y las actuaciones vinculadas al artículo 78° del Código Tributario, esto es, vinculados a las órdenes de pago. Respecto de los detalles señalados, en los artículos 61° y 62° del Código Tributario, establecen que la determinación de la obligación tributaria por el deudor está sujeta a fiscalización o verificación por la autoridad administrativa tributaria, quien podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información declarada, en tales supuestos emite la resolución de determinación, orden de pago y multa, precisa que la fiscalización realizada por SUNAT es definitiva o parcial, procedimiento discrecional en el que puede realizar acciones de inspección, investigación y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias a los obligados tributarios, inafectos, exonerados o que gocen de otros beneficios tributarios; adicionalmente, en el último párrafo del artículo 61° del Código Tributario se regula el procedimiento de fiscalización parcial electrónica aplicable a los supuestos en los que la SUNAT, producto del análisis de la información declarada por el deudor, de terceros, de los libros o registros, documentos que dicha entidad almacene, archive y conserve en sus sistemas se verifique que uno o algunos de los componentes de la obligación tributaria no ha sido correctamente declarada, podrá realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica, y que conforme al artículo 62°- B del Código Tributario, la SUNAT debe notificar el inicio del procedimiento de fiscalización adjuntando la liquidación preliminar del tributo a regularizar y los intereses que correspondan, con el detalle de los reparos que motivaron y de la información analizada que justifica la propuesta de determinación; sobre la referencia de la regularización señalada en el artículo 62°- B, literal a), es necesario aclarar que dicho concepto opera en un contexto distinto a la figura de regularización establecida en el artículo 189° del Código Tributario, que es objeto de esta tesis, evidentemente esta última es la generada como consecuencia de la comisión de delitos tributarios. Tales precisiones técnicas resultan necesarias a fin de asumir un criterio uniforme, debido a que las cuestionadas resoluciones de Poder Judicial no contienen consideraciones específicas sobre las normas de sistema tributario peruano, debido a que, de análisis de las Casaciones N°9-2020 Arequipa, N°595-2020 Lambayeque, N°1159-2021 Arequipa, se advierte el uso impropio del término “requerimiento” con la vigencia del Decreto, salvo en el caso del Recurso de Nulidad N°1156-2021 Lima, en el contexto de la vigencia de la norma que establece como acto idóneo del bloqueo de regularización al inicio del procedimiento de fiscalización; adicionalmente, ninguna de las resoluciones contiene consideraciones de política fiscal, componente en el que, la conducta regularizadora tiene razón de ser, entre otros, el principio maximizador de la recaudación, los que han sido reconocidos en la norma legal, identificadas como requisitos, la espontaneidad, la voluntariedad y el espíritu reparador del daño con el pago de la deuda o beneficio defraudado. Finalmente, el aporte del Acuerdo se circunscribe en la caracterización de la naturaleza especial de los delitos fiscales, los requisitos de voluntariedad, espontaneidad y reparadora de la conducta regularizadora, más no así sobre el acto administrativo idóneo del bloqueo de la regularización fiscal, debido a que, los requerimientos no han sido concebidos y establecidos para notificar tributos y periodos defraudados, más si resulta apropiado, técnico e idóneo el acto administrativo con el que se inicia el procedimiento de fiscalización, puesto que, este procedimiento tiene como finalidad verificar la realidad de las autoliquidaciones de los impuestos por los deudores fiscales mediante la ejecución de un conjunto de actos administrativos, y que potencialmente puede revelar la existencia de hechos defraudatorios, supuesto en el que, la autoridad fiscalizadora tiene la obligación de comunicar inmediatamente al Ministerio Público a fin de que asuma su rol constitucional de investigación de hechos delictivos, sin que el procedimiento fiscalizador sea suspendido, en razón de sus fines, y que la determinación de los reparos, pueden configurar la cuantía del daño, en el caso de la demostración de la responsabilidad penal. 2.5. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA En la legislación y jurisprudencia internacional la regularización fiscal es de aplicación recurrente, en el derecho español se halla regulada como la cláusula de regularización tributaria, inicialmente en el ámbito administrativo como una opción para que el deudor realice declaraciones complementarias para regularizar su situación de deuda tributaria; posteriormente, esta figura fue incorporado en la legislación penal, es así que actualmente en el artículo 305.4 del Código Penal español, en el que se exige como requisitos de la regularización para que sea apreciada como excusa absolutoria, la comunicación a la administración pública de los datos previamente falseados u omitidos, además del ingreso de la deuda, para cuyo efecto se señala que para cumplir con el primer requisito se debe cumplir con presentar una declaración complementaria, siendo este el inicio del proceso de regularización, comunicación que debe ser clara, veraz y pleno; mientras que, el segundo requisito exige que se haya abonado sus cuotas a la Hacienda. Por tanto, esta figura opera como una manifestación de excusa absolutoria en el delito fiscal, debido a la posibilidad de que el obligado desista de la acción fraudulenta voluntariamente, rectificando su conducta inicial y pagando la deuda evadida (Fernández, 2020, p.602). En España, concretamente, la regularización persigue que la jurisdicción penal no intervenga en casos que ya fueron resueltos en vía administrativa, esto debido a que el Derecho Penal es la última ratio que opera en los supuestos en que no haya otros medios menos lesivos para encausar el ilícito tributario (Rivas, 2019, p.39). De otro lado, en el derecho alemán la cláusula de regularización data del año 1873, sin embargo, entre los años 1919 a 1949, ha consolidado el requisito de la autodenuncia que fue recogida definitivamente en el artículo 371 del Código, como una condición objetiva de impunidad, para lo cual deben rectificarse los datos incorrectos o la comunicación de información omitida; adicionalmente la obligación de pagar la deuda evadida; finalmente, como requisito negativo de bloqueo de la eficacia de la autodenuncia, está el inicio del proceso penal o la denuncia presentada contra el agente del delito así como el peligro de su descubrimiento inminente. Por último, en el derecho austriaco esta figura ha sido reconocido desde el año 1639 como una forma de premio para aquellos funcionarios o particulares conocedores de la comisión de la infracción procedan a interponer la denuncia; actualmente la eficacia de la regularización se halla condicionada a que el contribuyente debe realizar la rectificación de sus datos incorrectos en un plazo máximo de dos años, además de pagar la deuda, y no podrá acogerse a esta causa de levantamiento de pena, en el supuesto de que las autoridades tuvieran en mero conocimiento sobre la existencia de la defraudación (De la Cuerda, 2015, pp.16-20). Como es de advertirse en las principales legislaciones de la Europa continental, prácticamente existe casi una uniformidad de regulación en cuanto a la necesidad de una autodenuncia por el contribuyente, mediante una declaración rectificatoria sobre los datos incorrectos o datos omitidos; adicionalmente, es requisito el pago de la deuda; en ese sentido, la legislación peruana es similar a las legislaciones señaladas, incluso al requisito negativo de bloqueo; mientras que, en nuestro continente Brandolín & Rodríguez (2010, p.62) han señalado que la regularización tributaria constituyen medios que facilitan el pago de las deudas tributarias, y son empleados por el Fisco para incrementar la recaudación en el corto, mediano o largo plazo, a causa de otorgamiento de algún beneficio al contribuyente; esta se constituye en una estrategia de recaudación, mediante el que se busca captar alguna parte de la deuda evadida. Prácticamente, lo señalado corrobora la función recaudatoria de la regularización tributaria, siempre y cuando se trate de la decisión voluntaria del contribuyente infractor, al tener toda la información de su conducta irregular, respecto del que debe revelar en su autodenuncia. Respecto de una regularización tardía, posterior al momento del bloqueo con el que queda excluida toda posibilidad de regularización tributaria, se señala que el defraudador tiene a su alcance el régimen de atenuaciones específicos y genéricos, sustentadas en políticas criminales, justificadas básicamente en actos de colaboración de fines de justicia, entre otros, la disminución del quantum de pena (La Herrán, 2018, p.37). Este es el escenario que la Corte Suprema pretende justificar como regularización tributaria, pues el bloqueo de la regularización ha operado con las actuaciones de las autoridades estatales, luego del que sólo es posible buscar algún beneficio procesal, como por ejemplo la confesión sincera o terminación anticipada del proceso, a fin de atenuar la pena, y en buena cuenta tal como se viene aplicando esta figura por los jueces del Poder Judicial, lo único que causan es una mayor impunidad y menor margen de recaudación para el Fisco. 2.6. LOS FUNDAMENTOS DE FINANZAS PÚBLICAS DE LA CONDUCTA REGULARIZADORA Adam Smith (2013, pp.746-748), en la Riqueza de las naciones planteó cuatro normas o reglas de la tributación en general, considera que los agentes económicos deben contribuir al gobierno en la medida de sus posibilidades, esto es, en la proporción de los ingresos de los que disfrutan en protección del estado, esta regla es la que actualmente se conoce como capacidad contributiva y equidad; asimismo ha considerado que los impuestos pagados por los agentes económicos deben ser ciertos y no arbitrarios, esto es que, los impuestos deben estar claramente definidos y delimitados, de modo que, se evite la incertidumbre y la insolencia, esta regla actualmente se concretiza en los conocidos principios jurídicos de legalidad y reserva de ley; igualmente plantea que los impuestos deben ser pagados en el momento y la forma más beneficiosa para el agente económico; finalmente, los impuestos deben diseñarse para extraer o impedir que ingrese en el patrimonio del agente económico una suma menor al que ingresa al tesoro público, de modo que no cause confiscaciones que estimulen la evasión, gastos excesivos en la recaudación, desincentivos para participar en una determinada actividad económica; o la intervención desmesurada de los inspectores de la recaudación; estas dos últimas reglas son los que actualmente sustentan el principio de eficiencia económica, identificada como la mínima afectación de la imposición en las decisiones de los agentes económicos. La versión actual de Smith, sobre un buen sistema tributario, ha sido formulada por Yáñez (2018, 240-241) quien enfatiza a la equidad, eficiencia, simplicidad y minimización de los costos de administración como los pilares del sistema; lo que implica que, el deudor pague según lo que le corresponde, no afecte en la asignación eficiente de los recursos, sea fácil de entender y barato de administrar, esto es que, el costo de la recaudación sea el mínimo necesario. Con relación a este último pilar, Yáñez e Izam (1983, pp.69-70) han identificado que los costos que impone el sistema tributario son directos e indirectos, los directos son los pagos monetarios por los contribuyentes al gobierno, los indirectos son imperceptibles para los contribuyentes y sus efectos se notan en la distorsión sobre el uso eficiente de los recursos, situación que en economía se reconoce como triángulo de pérdida social, tales costos se pueden identificar en la siguiente gráfica, donde la región M es costo directo y N es costo indirecto. Figura 3 Costos del sistema tributario P D E2 CMg + T P’ M N E1 P CMg 0 Q1 Q2 Q En la gráfica, D es la función demanda de un bien o servicio, CMg es costo marginal del bien o servicio sin impuestos, CMg + T es el costo marginal del bien o servicio más impuestos; E1 es la combinación de precio de bien o servicio (P) versus cantidad de bien o servicio (Q) en equilibrio sin impuestos; y E2 es la combinación con impuestos, la región M es la recaudación del gobierno y N es la pérdida social como efecto de la distorsión del impuesto que implica una menor cantidad de bienes o servicios en el mercado; esta distorsión, según Smith y Yáñez, debe ser el menor posible para que no afecte la decisión de los agentes económicos. Para Yáñez e Izam (1983, pp.69-70) los costos directos e indirectos no son los únicos asociados al sistema tributario, sino existen otros como los costos que implican entender las disposiciones legales, los cambios de las leyes tributarias y los costos de administración del sistema, estas últimas se componen de los costos de recaudación y de fiscalización; los de recaudación son los gastos del gobierno para recibir los pagos de los impuestos, y los de fiscalización son los gastos del gobierno para vigilar a los contribuyentes para que paguen los impuestos por los montos y en los momentos señalados en la ley, e impedir la evasión de las obligaciones tributarias. Lo expuesto es lo que, Ramírez (s.a., p.2) resume como costos de administración y costos de cumplimiento tributario, vinculados al gobierno y los contribuyentes, respectivamente, a los que identifica como costos operativos del sistema. Una forma de determinar el costo de la recaudación de una unidad monetaria del impuesto es calculando el costo medio definido como la razón entre los costos y los ingresos recaudados por el gobierno por un determinado impuesto, tal como se muestra en la siguiente expresión. 𝐶𝑀𝑒𝑥 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠𝑥 𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑐𝑖ó𝑛𝑥 Por ejemplo, si para recaudar 100 unidades monetarias de un impuesto se requiere pagar 20 unidades monetarias por gastos de administración, el coste medio será 0.2, esto significa que el gobierno debe pagar 0.2 unidades monetarias para recaudar una unidad monetaria de dicho impuesto, no obstante, dicho costo no es el único en un sistema tributario, sino existen otros costos como la de comprensión de las reglas tributarias, las modificaciones de dichas reglas, entre otros, que en conjunto representan el costo total, respecto del que se puede obtener el costo medio, la siguiente gráfica representa la relación entre los costos y la recaudación. Figura 4 Relación costo medio – recaudación CMe(um) CMetotal(um) 0.2 um CMe administración(um) Recaudación (um) Según, Izam (2016, p.71-72) el coste medio total está relacionado a los costos de la administración de los impuestos, que incluye propiamente a los gastos de recaudación, fiscalización y administración propiamente dicha, los que pueden ser evaluados para cada ejercicio fiscal, de modo que al final tendremos un comparativo del comportamiento del rendimiento de la recaudación. Para los propósitos de este trabajo, la justificación económica y financiera de la evasión fiscal se sustenta en el mayor ingreso obtenido por el agente económico, el mismo, en el supuesto de que no es detectado por la autoridad fiscalizadora, aumentará su bienestar económico, una de las formas más simples de representar gráficamente al fenómeno de la evasión es la que nos propone Yáñez (2015, pp. 176-178), y que se presenta. Figura 5 Representación de fenómeno de evasión UM (beneficio-costo) CMg = Ф x sanción marginal BMg = t BE* BE Esta gráfica permite analizar los beneficios y costos de la evasión tributaria, en el eje vertical se halla representada los beneficios y costos, en términos de unidades monetarias (UM) de la evasión para el agente económico, mientras que, en el eje horizontal se halla representada las unidades monetarias de la base no declarada, ocultada o evadida (BE) por el agente económico. El beneficio económico de la evasión de cada unidad monetaria para el agente es t, siento este la tasa marginal del impuesto, por ejemplo, si la tasa marginal es de 30%, por ende, el beneficio marginal por cada unidad monetaria no declarado será de 0.3, lo que incrementará su beneficio, y de haber actuado con honestidad, dicha fracción se traslada al Estado, en ese sentido, la evasión, como el autor señalado, incrementa el poder de compra; no obstante, existe la probabilidad Ф de ser fiscalizado, con la consiguiente detección de la evasión y la imposición de las sanciones de ley, por tanto, la multiplicación de la probabilidad de fiscalización por la sanción marginal, es el costo marginal del evasor al ocultar a la autoridad cada unidad monetaria. En conclusión, será un incentivo cuando: BMg – CMg ≥ 0 Esta relación es fundamental para comprender la regularización tributaria, pues cuando es real la probabilidad de detección de la evasión, por ende, incrementa el costo marginal de la evasión, es aquí donde el agente económico decide regularizar su situación tributaria, en el inminente escenario de que los costos de evasión serán muy elevados, debido a que tendrá que asumir además del pago evadido, las multas u otras sanciones pecuniarias, por lo que, evadir al Fisco no será beneficioso al agente económico. Relación que además permite identificar la maximización de la recaudación, en tanto, los ingresos son mayores y los costos son menores, condición que se pretende lograr con la regularización. Técnicamente, a nivel microeconómico, la multiplicación de la tasa por la base de cada contribuyente, son los recursos que deben ser recaudados. A nivel macroeconómico, la suma de las bases de los contribuyentes multiplicada por la tasa del impuesto daría un monto global de impuesto pagado por los contribuyentes; sin embargo, estas se reducen, entre otros, por los gastos de recaudación establecidos en la norma, como los gastos tributarios creados para el impuesto, estas deben ser descontados de la recaudación (Yáñez, 2018, p.184-185). No obstante, resulta interesante ponderar los factores que influyen en las decisiones de los contribuyentes para el cumplimiento de pago de los impuestos o la evasión, en ese sentido, según la teoría tradicional la tasa de cumplimiento se halla correlacionada con la probabilidad de ser detectada e impuesta la sanción penal y en sentido negativo con los ingresos brutos de los agentes económicos (Rodríguez, 2017, pp.131-135). Los recursos que los privados transfieren al Estado se llama recaudación fiscal, cuya administración está a cargo de una autoridad administrativa, sea nacional, regional o local, esta autoridad no sólo tiene la obligación de recaudar, sino también de fiscalizar, y en caso de detectar incumplimientos, de sancionar, evidentemente esta labor de recaudación, fiscalización y sanción tiene igualmente sus costos. En términos financieros la recaudación de los tributos son los ingresos fiscales, y los pagos que se hacen a los recaudadores por esa labor, son los costos de recaudación. Aquí es donde se debe razonar con la lógica económica y financiera, así como una empresa o corporación busca la máxima rentabilidad en su actividad económica, una entidad como el Estado, igualmente busca la mayor recaudación posible, y para eso se han creado las administraciones tributarias, quienes tienen la obligación de recaudar los tributos en la mayor cantidad posible, reduciendo los costos, del modo que el margen a favor del Fisco sea mayor. La lógica económica también establece que la mayor cantidad de recursos que son posibles de transferir al Estado está en función de la producción de bienes y servicios, al que se conoce como Producto Bruto Interno (PBI), o la torta o pastel económico, cuanto más grande es el pastel, mayor proporción le corresponde al Estado, evidentemente en un proceso recesivo de la economía, la recaudación también cae, por eso que es muy importante la política fiscal que se implementa en el Estado a fin de que se estimule o incentive el crecimiento de la economía del país. Lo ideal sería que todos paguen los tributos, sin necesidad de que alguien los exija, esta situación depende de la cultura de la honestidad e integridad de los contribuyentes u obligados tributarios, pues exigir los pagos de tributos incrementan los costos de recaudación, esta exigibilidad nace cuando los contribuyentes no pagan hasta el momento de plazo máximo fijado en la ley, una vez nacido la obligación. La recaudación, en los sistemas tributarios modernos, se sustenta en la manifestación voluntaria de los propios contribuyentes hacia el administrador de los tributos, mediante declaraciones juradas, en las que liquidan el tributo que deben pagar en cumplimiento de la ley. Este mecanismo tiene la contrapartida de riesgo de detección de incumplimiento del pago de la obligación tributaria, riesgo cuyo costo debe ser lo suficientemente necesario para eliminar cualquier incentivo de evasión de tributos, ciertamente esos riesgos son las sanciones pecuniarias y pérdida de libertad en casos de delitos tributarios, la efectividad de los riesgos de incumplimiento depende de cuan probable es su detección por la autoridad administrativa. La lógica de este sistema de recaudación es, por un lado, la imposibilidad de verificar inmediatamente la realidad de la información consignada en las declaraciones juradas de la totalidad de los contribuyentes del país, con lo que el riesgo de detección sería el 100%, esta labor demanda mayor personal capacitado, por ende, mayor gasto; ante esta imposibilidad opera la responsabilidad del deudor sobre la verdad de la información en las declaraciones se ha trasladado al contribuyente o responsable por eso son declaraciones juradas, de modo que quede latente entre los contribuyentes la posibilidad de ser fiscalizado y detectado los incumplimientos, con los resultados negativos para los infractores. Es en este escenario que nace la figura de la regularización tributaria, específicamente para los delitos tributarios. En términos económicos y financieros la regularización tributaria favorece una mayor recaudación fiscal y reduce los costos de detección del incumplimiento del pago de la deuda fiscal, por ende, un mayor margen para el Fisco, esta es la lógica y razón de ser de esta figura, cuya operatividad es sólo posible en tanto, el propio contribuyente o responsable tributario, conocedor de las irregularidades insertadas en sus declaraciones juradas, revela voluntaria y espontáneamente dichas irregularidades, reconociendo su cuantía y pagando la misma al recaudador tributario, con lo que evita que la autoridad administrativa destine recursos para los actos de detección de la infracción o delito tributario, con esta conducta de regularización, primero se genera un incremento en los ingresos para el Fisco y a la vez evita los costos de recaudación, con lo que crece el margen a favor del Fisco, además el contribuyente regularizador se evita de una sanción penal, en el que igualmente el Estado se vería obligado a erogar mayores gastos para que el autor del delito cumpla su pena, por estas razones la regularización es un incentivo para aquellos contribuyentes conscientes de sus actos dañosos, aún no descubiertos por la autoridad estatal, procedan a revelar y reparar el daño, ciertamente en tanto esté latente el riesgo de detección, una vez superada este periodo, el contribuyente habría logrado el beneficio económico indebido, y se destinado para algún fin entre la infinidad de opciones posibles; no obstante, actualmente existe la posibilidad de combatir estos actos dañosos mediante el procesamiento por actos de lavado de activos. De acuerdo a los fundamentos económicos y financieros descritos las decisiones de los Jueces contravienen a la esencia y utilidad de la regularización tributaria, pues si bien incrementa la recaudación fiscal, pero no reduce el costo de detección, por el contrario, incrementa, los costos, porque la autoridad administrativa va a tener que destinar recursos para costear los actos de fiscalización y determinar el monto del tributo impago, y eso es lo que se establece en el Acuerdo Plenario, incluso exige que el requerimiento de la autoridad administrativa tenga una referencia del delito tributario, lo que no es labor de la autoridad administrativa tributaria, pues cuando esta autoridad inicia la fiscalización lo hace pensando si la obligación ha sido correctamente determinada conforme a la realidad, y no pensando que va a encontrar hechos delictivos, dado que no es su labor, este rol es el Ministerio Público, en ese sentido, la Corte Suprema extralimita la exigencia para la administración sobre algo para el que no está habilitado; además, conforme a lo analizado sobre los riesgos de detección, la consideración del bloqueo de la regularización hasta el momento de la determinación de la deuda tributaria o la multa por la autoridad administrativa, en la práctica elimina todo incentivo para que el deudor autodenuncie y pague la deuda fiscal, dado que la probabilidad de riesgo de detección se anula con la intervención de la autoridad administrativa, pues todos los defraudadores esperaran que la administración les determine el monto defraudado, situación que claramente contraviene la esencia del acto regularizador. Por tanto, la recaudación fiscal y el gasto público como bienes jurídicos protegidos, en términos económicos y financieros, tienen como objetivo, la maximización de la recaudación fiscal, esto significa que en el momento de la recaudación hay que asegurar que los recursos efectivamente se recauden, con el uso reducidos de los recursos; en ese sentido, el incentivo de las declaraciones juradas extemporáneas, esto es, en momentos posteriores del periodo voluntario y el inicio de las actuaciones administrativas orientadas a la verificación y la exacción de la deuda tributaria, lo que además incide en el derecho penal, en tanto el contribuyente o responsable conocedor de sus conductas delictivas pueda arrepentirse mediante la presentación voluntaria de declaraciones posteriores, esto es así porque en el modelo de recaudación bajo la autoliquidación de nuestro sistema tributario, situación que ocurre también en otros países, es el propio deudor el obligado a cuantificar la deuda fiscal y luego comunica mediante una declaración jurada a la autoridad administrativa tributaria, incluso es ejecutable la deuda autoliquidada (López & Campione, 2012, p.110). Con relación a la estrategia de detección de delitos tributarios, en función de los riesgos de incumplimiento, estas deben ser empleadas como un instrumento para reducir las brechas de incumplimiento, lo cual sólo es posible, en tanto la fiscalización administrativa es efectiva; no obstante, la ausencia de planes de comunicaciones para la difusión de casos de delitos tributarios con condenas firmes contribuyen a que no se difunda sobre los potenciales riesgos de sanción penal (Huarcaya, 2016, p.95-93). 2.7. LA RELACIÓN DE RENDIMIENTO Y RIESGO DE INCUMPLIMIENTO DE PAGO. La regularización fiscal es un incentivo para el obligado tributario incurso en la comisión de delito fiscal frente al riesgo de detección, pues un evasor ponderará este riesgo y las pérdidas que implica una vez que le detecten su conducta ilícita, y como se señaló anteriormente, este tipo de conducta depende del agente en específico, esto es la tolerancia o aversión al riesgo, ésta es la nota característica de la conducta de los individuos en un contexto de incertidumbre, la misma es generada mediante los actos de fiscalización, la aceptación o rechazo al riesgo puede ser medido, pues como es de advertirse es una medida que varía según los individuos, matemáticamente un individuo adverso al riesgo se puede representar con una función de utilidad elemental cóncava, será mayor, en tanto sea más cóncava (Gallardo, 2018, pp.61-68). Gráficamente, es el siguiente: Figura 6 Aversión al riesgo Ux Riqueza La evasión y elusión son dos problemas que inciden negativamente en la recaudación fiscal, pues no todos los contribuyentes pagan sus impuestos al Estado, por diversas razones, o por desconocimiento o por actos intencionados. Lo ideal sería que todos los obligados tributarios pagaran sus tributos en la medida de su riqueza real y en la proporción prevista en la ley. Evidentemente, lo ideal es que la recaudación tenga una correspondencia biunívoca con la riqueza generada dentro del periodo de ejercicio fiscal, incluido las posibles exoneraciones que se hallan previstas en la ley. El problema ocurre cuando no existe la correspondencia señalada, esto es, no toda la riqueza generada ha sido declarada y afectada con el tributo previsto en la ley. Para mayor precisión, en la doctrina del derecho tributario, los tributos han sido clasificados en impuestos, contribuciones y tasas. Los impuestos son de mayor significancia para el Estado, debido a que forman la mayor proporción del Presupuesto Público, y entre ellos, los impuestos a la renta e IGV. Para, Rodríguez (2017, p.131) los deudores evaden el pago de los impuestos por variadas razones, muchas veces por su actitud hacia el riesgo, el sistema tributario del país y la honestidad de los agentes económicos, además de las oportunidades y potenciales recompensas que le ofrecen los actos de evasión y elusión. En este trabajo, los actos de evasión intencionado y agravado, identificado como delitos tributarios, mediante los que los agentes económicos proceden de forma libre, voluntaria, y con la clara intención de dejar pagar los tributos, empleando mecanismos engañosos hacia el Estado, con el propósito de apropiarse de los tributos que debieron ser entregados a la autoridad administrativa encargada de la recaudación, los que serán materia de regularización tributaria; engaño que inicialmente lo transmite a través de las declaraciones sobre las liquidaciones de los impuestos y luego de una probable reflexión decide subsanar sus conductas delictivas, pues es él, el único consciente de la conducta dañosa, y ante el riesgo real de ser detectado y estar expuesto a mayores pérdidas, procede a regularizar, revelando los hechos delictivos y pagando toda la deuda tributaria. 2.8. METODOLOGÍA Esta investigación es descriptiva, explicativa, correlacional, longitudinal y no experimental. Es descriptiva y explicativa porque analiza los fundamentos legales y de finanzas públicas de regularización fiscal que permitan interpretar y aplicar adecuadamente el artículo 189° del cuerpo normativo sustantivo a fin de que se genere certidumbre en la aplicación de la norma. Es correlacional y longitudinal porque se evalúa el comportamiento del nivel de los ingresos fiscales, los costos de recaudación, los costos de fiscalización, los niveles de regularización tributaria y los riesgos de detección y sanción de la evasión, durante los años 2010 al 2021, años en los que, los Jueces han invocado reiterativamente el Acuerdo Plenario N°2-2009/CJ-116, en los fundamentos de las Sentencias de Casación y Recursos de Nulidad. Finalmente, es no experimental porque en el análisis del problema no se controlan las variables de estudio, sino se evalúa la correspondencia o discordancia entre las normas o disposiciones sobre la regularización tributaria, la jurisprudencia y su incidencia en la recaudación, entre los años 2010 al 2021, años en los que viene aplicando el mencionado Acuerdo, no se considera en el análisis el año 2022, debido a que los informes de la administración fueron emitidos hasta agosto de 2022. El análisis cualitativo consiste en la evaluación de los fundamentos o exposición de motivos del artículo 189° del Código Tributario, modificados por Ley N°27038 y el Decreto Legislativo N°1113, sobre la regularización tributaria; de los fundamentos jurídicos de los Jueces del Poder Judicial en el Acuerdo Plenario N°02-2009/CJ-116; en las Casaciones N°128-2010 Arequipa, N°9-2020 Arequipa, N°595-2020 Lambayeque, N°1159-2021 Arequipa, donde se invocan reiterativamente como criterio idóneo de regularización a las notificaciones de requerimientos vinculados con tributos y periodos defraudados. El análisis cuantitativo de la incidencia de la regularización fiscal en la recaudación de IGV e IRE, con las herramientas de la estadística descriptiva considerando el nivel de producción anual (PBI), la recaudación potencial, la recaudación efectiva, los costos total y medio de la recaudación, los gastos de fiscalización, los riesgos de incumplimiento. Los datos cuantitativos son los que corresponden a los informes N°000041-2022-SUNAT/1V3000, 30 junio de 2022, sobre el incumplimiento global en el impuesto a la renta de tercera categoría del régimen general y MYPE durante el ejercicio 2021; N°000040-2022-SUNAT/1V3000, 30 junio de 2022, sobre el incumplimiento en el impuesto general a las ventas 2021; N°000015-2022-